Λογιστικές προβλέψεις: κανόνες και μέθοδοι στη γενική λογιστική

Μια πρόβλεψη δεν είναι ούτε αποθεματικό προνοητικότητας ούτε εξομάλυνση αποτελέσματος. Είναι η λογιστική μετάφραση μιας υποχρέωσης που έχει ήδη γεννηθεί κατά το κλείσιμο, της οποίας η λήξη ή το ποσό παραμένουν αβέβαια. Αυτός ο ορισμός, που φαίνεται θεωρητικός, καθορίζει σχεδόν το σύνολο των διορθωτικών πράξεων στον τομέα αυτό: αυτό που απορρίπτει η φορολογική διοίκηση δεν είναι σχεδόν ποτέ υπερβολικές προβλέψεις, αλλά προβλέψεις που σχηματίστηκαν για κίνδυνο που δεν υπήρχε ακόμη κατά την ημερομηνία κλεισίματος.

Οι τρεις σωρευτικές προϋποθέσεις

Μια πρόβλεψη μπορεί να καταχωριστεί λογιστικά μόνο αν πληρούνται σωρευτικά οι ακόλουθες τρεις προϋποθέσεις:

• Η οντότητα έχει μια υποχρέωση έναντι τρίτου κατά την ημερομηνία κλεισίματος. Αυτή η υποχρέωση μπορεί να είναι νομική — σύμβαση, νόμος, διαφορά — ή σιωπηρή, απορρέουσα από πάγια πρακτική που δημιουργεί εύλογη προσδοκία στον τρίτο.
• Είναι πιθανό ή βέβαιο ότι αυτή η υποχρέωση θα προκαλέσει εκροή πόρων, χωρίς αντίστοιχο αντάλλαγμα που να αναμένεται από αυτόν τον τρίτο.
• Το ποσό μπορεί να εκτιμηθεί με αξιόπιστο τρόπο.

Η δεύτερη προϋπόθεση είναι εκείνη που αποκλείει τα περισσότερα σχέδια πρόβλεψης. Μια μελλοντική δαπάνη που παρέχει αντάλλαγμα — επένδυση, εμπορική εκστρατεία, πρόσληψη — δεν σχηματίζει πρόβλεψη, όσο βέβαιη και να είναι. Η εκροή πόρων πρέπει να είναι χωρίς επιστροφή.

Η πρώτη αποκλείει τις προβλέψεις για μελλοντικούς κινδύνους. Μια διαφορά που γεννάται μετά το κλείσιμο δεν σχηματίζει πρόβλεψη στη κλειστή χρήση, ακόμη και αν το γεγονός επισυμβεί πριν από την κατάρτιση των λογαριασμών· δίνει, κατά περίπτωση, αφορμή για σχετική μνεία στο προσάρτημα.

Πρόβλεψη, απομείωση, δεδουλευμένο έξοδο προς πληρωμή

Τρεις συγγενείς έννοιες που οι διορθωτικοί έλεγχοι διακρίνουν προσεκτικά.

Η πρόβλεψη για κινδύνους και έξοδα εμφανίζεται στο παθητικό. Καλύπτει μια υποχρέωση της οποίας η λήξη ή το ποσό είναι αβέβαια: εργατική διαφορά, εγγύηση που δίνεται στους πελάτες, αναδιάρθρωση σε εξέλιξη, αποκατάσταση εγκατάστασης.

Η απομείωση διορθώνει την αξία ενός στοιχείου του ενεργητικού στον ισολογισμό. Διαπιστώνει ότι μια απαίτηση, ένα απόθεμα ή ένας τίτλος αξίζει λιγότερο από τη λογιστική του αξία. Μια επισφαλής απαίτηση δεν αποτελεί αντικείμενο πρόβλεψης στο παθητικό αλλά απομείωσης, εκτιμώμενης ανά απαίτηση.

Το δεδουλευμένο έξοδο προς πληρωμή αντιστοιχεί σε υποχρέωση βέβαιη ως προς την αρχή της και ως προς το ποσό της, απλώς μη τιμολογηθείσα ακόμη. Δεν εμπίπτει στο καθεστώς των προβλέψεων και δεν χρειάζεται να πληροί τις προϋποθέσεις τους.

Η ταξινόμηση ενός δεδουλευμένου εξόδου προς πληρωμή ως πρόβλεψη, ή το αντίστροφο, δεν είναι ουδέτερη: οι προβλέψεις εμφανίζονται σε ειδική κατάσταση που επισυνάπτεται στη φορολογική δήλωση αποτελεσμάτων, και το καθεστώς εκπεστότητάς τους είναι πιο περιοριστικό.

Οι συχνότερες προβλέψεις

Για δικαστική διαφορά. Προϋποθέτει αγωγή που έχει ασκηθεί ή αίτημα που έχει διατυπωθεί πριν από το κλείσιμο. Το ποσό της εκτιμάται σε σχέση με τον πραγματικό κίνδυνο, όχι με την αντίθετη αξίωση. Η συστηματική πρόβλεψη για το σύνολο των αξιώσεων του αιτούντος αποτελεί πρακτική που αμφισβητείται τακτικά.

Για εγγύηση προς πελάτες. Μπορεί να βασίζεται σε στατιστική επίπτωσης ζημιών του παρελθόντος, υπό την προϋπόθεση ότι αυτή η στατιστική τεκμηριώνεται και είναι ιδιαίτερη για την επιχείρηση. Είναι μία από τις σπάνιες περιπτώσεις όπου γίνεται δεκτή στατιστική προσέγγιση.

Για απομείωση απαιτήσεων. Απαιτεί εξατομικευμένη εκτίμηση. Μια πρόβλεψη υπολογισμένη με εφαρμογή ομοιόμορφου ποσοστού στο σύνολο των ληξιπρόθεσμων απαιτήσεων αποτελεί το κλασικό παράδειγμα απόρριψης.

Για αναδιάρθρωση. Προϋποθέτει λεπτομερές σχέδιο και ανακοίνωση που δημιουργεί εύλογη προσδοκία στα ενδιαφερόμενα πρόσωπα πριν από το κλείσιμο. Μια άτυπη πρόθεση δεν αρκεί.

Για συνταξιοδοτικές δεσμεύσεις. Η καταχώρισή τους στο παθητικό αποτελεί επιλογή στους ατομικούς λογαριασμούς, ενώ η προτιμώμενη μέθοδος είναι ο σχηματισμός πρόβλεψης. Η φορολογική τους εκπεστότητα, ωστόσο, αποκλείεται.

Η φορολογική εκπεστότητα

Μια νομότυπα καταχωρισμένη πρόβλεψη δεν είναι εξαιτίας αυτού εκπεστέα. Το φορολογικό καθεστώς προσθέτει δικές του προϋποθέσεις: το έξοδο πρέπει να είναι επαρκώς προσδιορισμένο ως προς τη φύση και το ποσό του, πιθανό και όχι απλώς ενδεχόμενο, και να προκύπτει από γεγονότα που βρίσκονται σε εξέλιξη κατά το κλείσιμο. Η πρόβλεψη πρέπει τέλος να έχει πράγματι καταχωριστεί λογιστικά και να εμφανίζεται στην ειδική κατάσταση.

Αποκλείονται ρητά από το δικαίωμα έκπτωσης, μεταξύ άλλων:

• Οι προβλέψεις για αυτασφάλιση, όταν η επιχείρηση επιλέγει να μην ασφαλιστεί.
• Οι προβλέψεις που καλύπτουν πρόστιμα και ποινές, καθώς αυτά τα ίδια δεν είναι εκπεστέα.
• Οι προβλέψεις για συνταξιοδοτικές δεσμεύσεις.
• Οι προβλέψεις που υπολογίζονται κατ' αποκοπή, χωρίς ανάλυση ανά φάκελο.

Το τελευταίο αυτό σημείο αποτελεί την πιο συχνή αιτία διορθωτικής πράξης. Η στατιστική μέθοδος γίνεται δεκτή μόνο όταν βασίζεται σε στοιχεία ιδιαίτερα για την επιχείρηση, τεκμηριωμένα, και εφαρμοζόμενα σε ομοιογενή πληθυσμό — οι προβλέψεις για εγγύηση αποτελούν το χαρακτηριστικό παράδειγμα. Αυτές οι αρχές εντάσσονται στο γενικό πλαίσιο που παρουσιάζεται στο άρθρο μας για τη φορολογία επιχειρήσεων.

Η αναστροφή, συμμετρική υποχρέωση

Μια πρόβλεψη πρέπει να αναστρέφεται μόλις η υποχρέωση εκλείψει ή το ποσό της αναθεωρηθεί προς τα κάτω. Η αναστροφή συνιστά φορολογητέο έσοδο της χρήσης.

Η διατήρηση πρόβλεψης που έχει καταστεί χωρίς αντικείμενο αποτελεί παρατυπία στον ίδιο βαθμό με τον αδικαιολόγητο σχηματισμό της, και είναι ευκολότερο να εντοπιστεί: ένας έλεγχος συγκρίνει την πρόβλεψη με το γεγονός που τη θεμελίωνε. Μια πρόβλεψη για διαφορά που διατηρείται τρία χρόνια μετά από υπογεγραμμένο συμβιβασμό αποτελεί άμεσο προειδοποιητικό σημάδι, και βαρύνει την εκτίμηση της καλής πίστης κατά τη διάρκεια ενός φορολογικού ελέγχου.

Συμμετρικά, η πρόβλεψη πρέπει να αναπροσαρμόζεται προς τα πάνω εάν ο κίνδυνος επιδεινώνεται, χωρίς να αναμένεται η πραγματοποίησή του.

Σενάρια χρήσης

Εργατική διαφορά σε εξέλιξη κατά το κλείσιμο. Σχηματίστε πρόβλεψη για τον κίνδυνο που εκτιμήθηκε με τον νομικό σύμβουλο, τεκμηριώνοντας τη μέθοδο αποτίμησης. Διατηρήστε το σημείωμα ανάλυσης: αυτό δικαιολογεί το ποσό, όχι η αντίθετη αξίωση.

Ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις πελατών. Εκτιμήστε ανά φάκελο, λαμβάνοντας υπόψη τις οχλήσεις, τις εγγυήσεις και την κατάσταση του οφειλέτη. Τεκμηριώστε τη συλλογιστική για κάθε απομειωμένη απαίτηση.

Κλείσιμο χρήσης. Επανεξετάστε τις υπάρχουσες προβλέψεις εξίσου με τις νέες. Οι παραλειφθείσες αναστροφές κοστίζουν τόσο ακριβά όσο οι αδικαιολόγητοι σχηματισμοί, και εντοπίζονται ευκολότερα. Η σχετική πειθαρχία εμπίπτει στην τήρηση λογιστικών βιβλίων.

Συχνές ερωτήσεις

Πότε μπορεί να σχηματιστεί πρόβλεψη; Όταν υπάρχει υποχρέωση έναντι τρίτου κατά το κλείσιμο, όταν είναι πιθανή εκροή πόρων χωρίς αντίστοιχο αντάλλαγμα, και όταν το ποσό μπορεί να εκτιμηθεί με αξιόπιστο τρόπο. Οι τρεις προϋποθέσεις είναι σωρευτικές.

Είναι πάντα εκπεστέα μια πρόβλεψη; Όχι. Η εκπεστότητα προσθέτει δικές της προϋποθέσεις και αποκλείει ρητά αρκετές κατηγορίες, μεταξύ των οποίων τις κατ' αποκοπή προβλέψεις, εκείνες για αυτασφάλιση και εκείνες για συνταξιοδοτικές δεσμεύσεις.

Ποια είναι η διαφορά με την απομείωση; Η πρόβλεψη εμφανίζεται στο παθητικό και καλύπτει μια υποχρέωση· η απομείωση διορθώνει στο ενεργητικό την αξία ενός στοιχείου. Μια επισφαλής απαίτηση εμπίπτει σε απομείωση, εκτιμώμενη εξατομικευμένα.

Μπορεί να σχηματιστεί πρόβλεψη για μελλοντικό κίνδυνο; Όχι. Το γεγονός πρέπει να βρίσκεται σε εξέλιξη κατά το κλείσιμο. Μια διαφορά που γεννάται μετά το κλείσιμο εμπίπτει σε πληροφορία στο προσάρτημα, όχι σε πρόβλεψη επί της κλειστής χρήσης.

Τι συμβαίνει αν ο κίνδυνος εκλείψει; Η πρόβλεψη πρέπει να αναστραφεί, γεγονός που δημιουργεί φορολογητέο έσοδο. Η διατήρησή της συνιστά παρατυπία, εύκολα εντοπίσιμη κατά τη διάρκεια ελέγχου.

Είναι δεκτό ένα κατ' αποκοπή ποσοστό επί των απαιτήσεων; Όχι για τις απαιτήσεις, οι οποίες απαιτούν εξατομικευμένη εκτίμηση. Μια στατιστική προσέγγιση γίνεται δεκτή μόνο σε ομοιογενείς πληθυσμούς και με τεκμηριωμένα στοιχεία ιδιαίτερα για την επιχείρηση, όπως στην περίπτωση των προβλέψεων για εγγύηση.

Τι πρέπει να θυμάστε

Μια πρόβλεψη δικαιολογείται από ένα γεγονός, όχι από προνοητικότητα. Το γεγονός πρέπει να υπάρχει κατά το κλείσιμο, να δεσμεύει την επιχείρηση έναντι τρίτου, και να μεταφράζεται σε εκροή πόρων χωρίς αντάλλαγμα.

Δύο αντανακλαστικά αποτρέπουν σχεδόν το σύνολο των διορθωτικών πράξεων. Τεκμηριώστε εξατομικευμένα κάθε πρόβλεψη, γεγονός που αποκλείει την κατ' αποκοπή προσέγγιση και το ομοιόμορφο ποσοστό. Και επανεξετάστε κάθε χρόνο τις υπάρχουσες προβλέψεις για να αναστρέψετε εκείνες που έχουν καταστεί χωρίς αντικείμενο — μια παράλειψη ευκολότερα εντοπίσιμη, και περισσότερο επιζήμια για την εκτίμηση της καλής πίστης, από τον ίδιο τον σχηματισμό. Η λογική είναι η ίδια με εκείνη που διέπει τις αποσβέσεις: η λογιστική μεταχείριση πρέπει να αντανακλά αποδεδειγμένη οικονομική πραγματικότητα, όχι πρόθεση.