Rechnungslegungsvorschriften: Regeln und Methoden der allgemeinen Rechnungslegung

Eine Rückstellung ist weder eine Vorsichtsreserve noch eine Glättung des Ergebnisses. Sie ist der buchhalterische Ausdruck einer zum Bilanzstichtag bereits entstandenen Verpflichtung, deren Fälligkeit oder Höhe ungewiss bleibt. Diese Definition, die theoretisch klingen mag, entscheidet über fast alle Berichtigungen in diesem Bereich: Was die Finanzverwaltung beanstandet, sind fast nie überhöhte Rückstellungen, sondern Rückstellungen, die für ein Risiko gebildet wurden, das zum Bilanzstichtag noch nicht bestand.

Die drei kumulativen Voraussetzungen

Eine Rückstellung darf nur gebildet werden, wenn die folgenden drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

• Das Unternehmen hat eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten zum Bilanzstichtag. Diese Verpflichtung kann rechtlicher Natur sein – ein Vertrag, ein Gesetz, ein Rechtsstreit – oder faktisch, entstanden aus einer ständigen Praxis, die beim Dritten eine berechtigte Erwartung begründet.
• Es ist wahrscheinlich oder sicher, dass diese Verpflichtung zu einem Abfluss von Ressourcen führen wird, ohne eine mindestens gleichwertige Gegenleistung, die von diesem Dritten zu erwarten wäre.
• Der Betrag kann verlässlich geschätzt werden.

Die zweite Voraussetzung ist diejenige, die die meisten geplanten Rückstellungen ausschließt. Eine künftige Ausgabe, der eine Gegenleistung gegenübersteht – eine Investition, eine Werbekampagne, eine Neueinstellung – wird nicht zurückgestellt, unabhängig davon, wie sicher sie ist. Der Ressourcenabfluss muss endgültig sein.

Die erste Voraussetzung schließt Rückstellungen für zukünftige Risiken aus. Ein Rechtsstreit, der nach dem Bilanzstichtag entsteht, wird nicht im abgeschlossenen Geschäftsjahr zurückgestellt, selbst wenn das Ereignis vor der Aufstellung des Jahresabschlusses eintritt; er führt gegebenenfalls zu einem Vermerk im Anhang.

Rückstellung, Wertminderung, ausstehende Verbindlichkeit

Drei verwandte Begriffe, die bei Berichtigungen sorgfältig unterschieden werden.

Die Rückstellung für Risiken und Aufwendungen steht auf der Passivseite. Sie deckt eine Verpflichtung ab, deren Fälligkeit oder Höhe ungewiss ist: ein arbeitsrechtlicher Rechtsstreit, eine Kundengarantie, eine eingeleitete Restrukturierung, die Wiederherstellung eines Standorts.

Die Wertminderung korrigiert den Wert eines Vermögensgegenstands auf der Aktivseite der Bilanz. Sie stellt fest, dass eine Forderung, ein Bestand oder ein Wertpapier weniger wert ist als sein Buchwert. Eine zweifelhafte Forderung wird nicht durch eine Rückstellung auf der Passivseite, sondern durch eine Wertminderung erfasst, die für jede Forderung einzeln beurteilt wird.

Die ausstehende Verbindlichkeit entspricht einer Verpflichtung, die dem Grunde nach und der Höhe nach sicher ist, jedoch noch nicht abgerechnet wurde. Sie unterliegt nicht der Regelung für Rückstellungen und muss deren Voraussetzungen nicht erfüllen.

Eine ausstehende Verbindlichkeit als Rückstellung einzuordnen, oder umgekehrt, ist nicht folgenlos: Rückstellungen erscheinen auf einer besonderen Aufstellung, die der Ergebniserklärung beigefügt wird, und ihre steuerliche Abzugsfähigkeit unterliegt strengeren Regeln.

Die häufigsten Rückstellungen

Für Rechtsstreitigkeiten. Sie setzt voraus, dass vor dem Bilanzstichtag eine Klage erhoben oder ein Anspruch geltend gemacht wurde. Ihre Höhe bemisst sich nach dem tatsächlichen Risiko, nicht nach der Forderung der Gegenseite. Systematisch den gesamten Klageanspruch des Klägers zurückzustellen, ist eine Praxis, die regelmäßig beanstandet wird.

Für Kundengarantien. Sie kann sich auf eine Schadensstatistik der Vergangenheit stützen, sofern diese Statistik dokumentiert und unternehmensspezifisch ist. Dies ist einer der seltenen Fälle, in denen ein statistischer Ansatz zulässig ist.

Für die Wertminderung von Forderungen. Sie erfordert eine individuelle Beurteilung. Eine Rückstellung, die durch Anwendung eines einheitlichen Prozentsatzes auf sämtliche fälligen Forderungen berechnet wird, ist das klassische Lehrbuchbeispiel für eine Ablehnung.

Für Restrukturierungen. Sie setzt einen detaillierten Plan sowie eine Ankündigung voraus, die bei den betroffenen Personen vor dem Bilanzstichtag eine berechtigte Erwartung begründet. Eine nicht formalisierte Absicht reicht nicht aus.

Für Pensionsverpflichtungen. Ihre Erfassung auf der Passivseite ist im Einzelabschluss ein Wahlrecht, wobei die Bildung einer Rückstellung die bevorzugte Methode ist. Ihre steuerliche Abzugsfähigkeit ist hingegen ausgeschlossen.

Die steuerliche Abzugsfähigkeit

Eine ordnungsgemäß gebildete Rückstellung ist deshalb nicht automatisch abzugsfähig. Das Steuerrecht fügt eigene Voraussetzungen hinzu: Der Aufwand muss eindeutig bestimmt hinsichtlich seiner Art und seiner Höhe sein, wahrscheinlich und nicht bloß möglich sein, und sich aus zum Bilanzstichtag bereits eingetretenen Ereignissen ergeben. Schließlich muss die Rückstellung tatsächlich gebildet worden sein und auf der besonderen Aufstellung erscheinen.

Ausdrücklich vom Abzugsrecht ausgeschlossen sind unter anderem:

• Rückstellungen für Selbstversicherung, bei der sich das Unternehmen dafür entscheidet, keine Versicherung abzuschließen.
• Rückstellungen, die Bußgelder und Strafzahlungen abdecken, die selbst nicht abzugsfähig sind.
• Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen.
• Rückstellungen, die pauschal berechnet werden, ohne Einzelfallprüfung.

Dieser letzte Punkt ist der häufigste Grund für Berichtigungen. Die statistische Methode ist nur zulässig, wenn sie auf unternehmensspezifischen, dokumentierten Daten beruht und auf eine homogene Gruppe angewendet wird – Garantierückstellungen sind hierfür das typische Beispiel. Diese Grundsätze fügen sich in den allgemeinen, in unserem Artikel dargestellten Rahmen der Unternehmensbesteuerung.

Die Auflösung, eine spiegelbildliche Verpflichtung

Eine Rückstellung muss aufgelöst werden, sobald die Verpflichtung entfällt oder ihr Betrag nach unten korrigiert wird. Die Auflösung stellt einen steuerpflichtigen Ertrag des Geschäftsjahres dar.

Eine gegenstandslos gewordene Rückstellung fortzuführen, ist ebenso ein Verstoß wie ihre ungerechtfertigte Bildung, und dieser Verstoß lässt sich leichter aufdecken: Bei einer Prüfung wird die Rückstellung mit dem Ereignis abgeglichen, das ihr zugrunde lag. Eine Rechtsstreitrückstellung, die drei Jahre nach einem unterzeichneten Vergleich noch fortbesteht, ist ein sofortiges Warnsignal und beeinträchtigt die Beurteilung der Redlichkeit bei einer Steuerprüfung.

Spiegelbildlich muss die Rückstellung nach oben angepasst werden, wenn sich das Risiko verschärft, ohne dass dessen Eintritt abgewartet werden muss.

Anwendungsbeispiele

Arbeitsrechtlicher Rechtsstreit, der zum Bilanzstichtag anhängig ist. Das mit dem Berater bewertete Risiko zurückstellen und die Bewertungsmethode dokumentieren. Den Analysevermerk aufbewahren: Er rechtfertigt den Betrag, nicht die Forderung der Gegenseite.

Fällige Kundenforderungen. Fall für Fall beurteilen, unter Berücksichtigung von Mahnungen, Sicherheiten und der Lage des Schuldners. Die Begründung für jede wertgeminderte Forderung dokumentieren.

Jahresabschluss. Sowohl die bestehenden als auch die neuen Rückstellungen überprüfen. Unterlassene Auflösungen kosten ebenso viel wie ungerechtfertigte Zuführungen und lassen sich leichter aufdecken. Die damit verbundene Disziplin gehört zur Buchführung.

Häufig gestellte Fragen

Wann kann eine Rückstellung gebildet werden? Wenn zum Bilanzstichtag eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten besteht, ein Ressourcenabfluss ohne gleichwertige Gegenleistung wahrscheinlich ist und der Betrag verlässlich geschätzt werden kann. Die drei Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein.

Ist eine Rückstellung immer abzugsfähig? Nein. Die steuerliche Abzugsfähigkeit fügt eigene Voraussetzungen hinzu und schließt ausdrücklich mehrere Kategorien aus, darunter pauschale Rückstellungen, Rückstellungen für Selbstversicherung und Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen.

Was ist der Unterschied zu einer Wertminderung? Die Rückstellung steht auf der Passivseite und deckt eine Verpflichtung ab; die Wertminderung korrigiert auf der Aktivseite den Wert eines Postens. Eine zweifelhafte Forderung wird durch eine individuell beurteilte Wertminderung erfasst.

Kann ein künftiges Risiko zurückgestellt werden? Nein. Das Ereignis muss zum Bilanzstichtag bereits eingetreten sein. Ein Rechtsstreit, der nach dem Bilanzstichtag entsteht, ist im Anhang zu vermerken, nicht durch eine Rückstellung im abgeschlossenen Geschäftsjahr zu erfassen.

Was passiert, wenn das Risiko entfällt? Die Rückstellung muss aufgelöst werden, wodurch ein steuerpflichtiger Ertrag entsteht. Ihre Fortführung stellt einen Verstoß dar, der bei einer Prüfung leicht festgestellt wird.

Ist ein pauschaler Prozentsatz auf Forderungen zulässig? Nein, für Forderungen ist das nicht zulässig, da sie eine individuelle Beurteilung erfordern. Ein statistischer Ansatz ist nur bei homogenen Gruppen und mit dokumentierten, unternehmensspezifischen Daten zulässig, wie es bei Garantierückstellungen der Fall ist.

Das Wichtigste in Kürze

Eine Rückstellung rechtfertigt sich durch einen Sachverhalt, nicht durch Vorsicht. Der Sachverhalt muss zum Bilanzstichtag bestehen, das Unternehmen gegenüber einem Dritten verpflichten und sich in einem Ressourcenabfluss ohne Gegenleistung niederschlagen.

Zwei Verhaltensweisen vermeiden fast alle Berichtigungen. Jede Rückstellung individuell dokumentieren, wodurch Pauschalen und einheitliche Prozentsätze ausgeschlossen sind. Und die bestehenden Rückstellungen jedes Jahr erneut prüfen, um die gegenstandslos gewordenen aufzulösen – ein Versäumnis, das sich leichter aufdecken lässt und der Beurteilung der Redlichkeit stärker schadet als die Zuführung selbst. Die Logik ist dieselbe wie bei den Abschreibungen: Die buchhalterische Behandlung muss eine nachweisbare wirtschaftliche Realität widerspiegeln, nicht eine bloße Absicht.