Kirjanpitosäännökset: yleisen kirjanpidon säännöt ja menetelmät

Varaus ei ole varotoimenpide eikä tuloksen tasoitusväline. Se on kirjanpidollinen ilmaisu tilikauden päättyessä jo syntyneelle velvoitteelle, jonka eräpäivä tai määrä on epävarma. Tämä teoreettiselta vaikuttava määritelmä ratkaisee käytännössä lähes kaikki tähän liittyvät verotarkastuksen oikaisut: veroviranomainen ei useimmiten hylkää liian suuria varauksia, vaan varauksia, jotka on tehty riskiä varten, joka ei ollut olemassa vielä tilinpäätöspäivänä.

Kolme kumulatiivista edellytystä

Varaus voidaan kirjata vain, jos seuraavat kolme edellytystä täyttyvät samanaikaisesti:

• Yhteisöllä on velvoite kolmatta osapuolta kohtaan tilinpäätöspäivänä. Tämä velvoite voi olla oikeudellinen – sopimus, laki, oikeudenkäynti – tai implisiittinen, syntynyt vakiintuneesta käytännöstä, joka luo kolmannelle osapuolelle perustellun odotuksen.
• On todennäköistä tai varmaa, että tämä velvoite aiheuttaa resurssien ulosvirtauksen, ilman vähintään vastaavaa vastasuoritusta, jota odotetaan kyseiseltä kolmannelta osapuolelta.
• Määrä voidaan arvioida luotettavasti.

Toinen edellytys on se, joka karsii pois useimmat varaussuunnitelmat. Tulevaa menoa, joka tuottaa vastasuorituksen – investointi, markkinointikampanja, rekrytointi – ei varata, oli sen toteutuminen kuinka varmaa tahansa. Resurssien ulosvirtauksen on oltava vastikkeetonta.

Ensimmäinen edellytys sulkee pois tulevia riskejä koskevat varaukset. Tilinpäätöspäivän jälkeen syntynyttä oikeudenkäyntiä ei varata päättyneelle tilikaudelle, vaikka tapahtuma sattuisi ennen tilinpäätöksen laatimista; se johtaa tarvittaessa vain maininnan tekemiseen liitetiedoissa.

Varaus, arvonalentuminen, kertynyt velka

Kolme läheistä käsitettä, jotka verotarkastuksissa erotetaan huolellisesti toisistaan.

Varaus riskejä ja kuluja varten esitetään taseen vastattavaa-puolella. Se kattaa velvoitteen, jonka eräpäivä tai määrä on epävarma: työoikeudellinen riita, asiakkaille annettu takuu, käynnissä oleva uudelleenjärjestely, alueen kunnostaminen.

Arvonalentuminen korjaa taseen vastaavaa-puolella olevan omaisuuserän arvoa. Se osoittaa, että saatava, vaihto-omaisuus tai arvopaperi on kirjanpitoarvoaan pienempi. Epävarmasta saatavasta ei tehdä varausta vastattavaa-puolelle vaan arvonalentumiskirjaus, jota arvioidaan saatavakohtaisesti.

Kertynyt velka vastaa velvoitetta, joka on varma periaatteeltaan ja määrältään, mutta jota ei ole vielä laskutettu. Se ei kuulu varausjärjestelmän piiriin eikä sen tarvitse täyttää varauksen edellytyksiä.

Kertyneen velan luokittelu varaukseksi, tai päinvastoin, ei ole merkityksetöntä: varaukset esitetään veroilmoitukseen liitettävässä erityisessä erittelyssä, ja niiden vähennyskelpoisuutta koskevat säännöt ovat tiukemmat.

Yleisimmät varaukset

Oikeudenkäyntivaraus. Se edellyttää, että kanne on nostettu tai vaatimus esitetty ennen tilinpäätöspäivää. Sen määrää arvioidaan todellisen riskin perusteella, ei vastapuolen vaatimuksen mukaan. Vastapuolen vaatimusten täysimääräinen varaaminen systemaattisesti on käytäntö, joka kyseenalaistetaan säännöllisesti.

Asiakkaille annettua takuuta koskeva varaus. Se voi perustua aiempaan vahinkotilastoon, edellyttäen että tilasto on dokumentoitu ja yrityskohtainen. Tämä on yksi harvoista tapauksista, joissa tilastollinen lähestymistapa hyväksytään.

Saatavien arvonalentumista koskeva varaus. Se edellyttää yksilöllistä arviointia. Varaus, joka on laskettu soveltamalla yhtenäistä prosenttiosuutta kaikkiin erääntyneisiin saataviin, on tyyppiesimerkki hylättävästä varauksesta.

Uudelleenjärjestelyvaraus. Se edellyttää yksityiskohtaista suunnitelmaa ja ilmoitusta, joka luo asianosaisille perustellun odotuksen ennen tilinpäätöspäivää. Muodollistamaton aikomus ei riitä.

Eläkevastuuvaraus. Niiden kirjaaminen taseen vastattavaa-puolelle on erillistilinpäätöksissä valinnainen, ja suositeltava menetelmä on varauksen tekeminen. Niiden verotuksellinen vähennyskelpoisuus on sen sijaan poissuljettu.

Verotuksellinen vähennyskelpoisuus

Sääntöjenmukaisesti kirjattu varaus ei ole automaattisesti vähennyskelpoinen. Verojärjestelmä asettaa omat lisäedellytyksensä: kulun on oltava selvästi täsmennetty luonteeltaan ja määrältään, todennäköinen eikä vain mahdollinen, ja sen on johduttava tilinpäätöspäivänä käynnissä olevista tapahtumista. Varauksen on lisäksi oltava tosiasiallisesti kirjattu ja sen on ilmettävä erityisestä erittelystä.

Vähennysoikeuden ulkopuolelle on nimenomaisesti suljettu muun muassa:

• Varaukset omavakuutusta varten, kun yritys päättää olla vakuuttamatta itseään.
• Varaukset, jotka kattavat sakkoja ja seuraamusmaksuja, jotka itsessään eivät ole vähennyskelpoisia.
• Varaukset eläkevastuita varten.
• Varaukset, jotka on laskettu kiinteämääräisesti, ilman tapauskohtaista analyysiä.

Tämä viimeinen kohta on yleisin oikaisun perusteista. Tilastollinen menetelmä hyväksytään ainoastaan, kun se perustuu yrityskohtaisiin, dokumentoituihin tietoihin ja kun sitä sovelletaan homogeeniseen ryhmään – takuuvaraukset ovat tästä tyyppiesimerkki. Näitä periaatteita käsitellään yleisemmin artikkelissamme aiheesta yritysverotus.

Peruuttaminen, symmetrinen velvollisuus

Varaus on peruutettava heti kun velvoite lakkaa tai sen määrää tarkistetaan alaspäin. Peruutus muodostaa verotettavaa tuloa tilikaudelle.

Tarpeettomaksi käyneen varauksen säilyttäminen on sääntöjenvastaista siinä missä sen perusteeton tekeminen, ja se on helpompi havaita: tarkastuksessa varaus verrataan sen taustalla olevaan tapahtumaan. Oikeudenkäyntivaraus, joka säilyy kolme vuotta sovinnon allekirjoittamisen jälkeen, on välitön varoitusmerkki, ja se vaikuttaa vilpittömän mielen arviointiin verotarkastuksessa.

Symmetrisesti varaus on tarkistettava ylöspäin, jos riski kasvaa, odottamatta sen toteutumista.

Käyttöskenaarioita

Tilinpäätöspäivänä vireillä oleva työoikeudellinen riita. Varaa neuvonantajan kanssa arvioitu riski ja dokumentoi arviointimenetelmä. Säilytä analyysimuistio: se perustelee määrän, ei vastapuolen vaatimus.

Erääntyneet asiakassaatavat. Arvioi tapauskohtaisesti ottaen huomioon maksukehotukset, vakuudet ja velallisen tilanteen. Dokumentoi perustelut kunkin arvonalennetun saatavan osalta.

Tilinpäätös. Käy läpi olemassa olevat varaukset yhtä lailla kuin uudet. Unohtuneet peruutukset maksavat yhtä paljon kuin perusteettomat varaukset, ja ne on helpompi havaita. Tähän liittyvä kuri kuuluu kirjanpidon hoitamiseen.

Usein kysytyt kysymykset

Milloin varaus voidaan tehdä? Kun tilinpäätöspäivänä on olemassa velvoite kolmatta osapuolta kohtaan, resurssien ulosvirtaus ilman vastaavaa vastasuoritusta on todennäköinen ja määrä voidaan arvioida luotettavasti. Kolme edellytystä ovat kumulatiivisia.

Onko varaus aina vähennyskelpoinen? Ei. Vähennyskelpoisuudelle on omat lisäedellytyksensä, ja useita luokkia on nimenomaisesti suljettu ulkopuolelle, kuten kiinteämääräiset varaukset, omavakuutusvaraukset ja eläkevastuuvaraukset.

Mitä eroa on arvonalentumiseen? Varaus esitetään vastattavaa-puolella ja kattaa velvoitteen; arvonalentuminen korjaa vastaavaa-puolella olevan erän arvoa. Epävarma saatava käsitellään arvonalentumisena, jota arvioidaan yksilöllisesti.

Voiko tulevaa riskiä varata? Ei. Tapahtuman on oltava käynnissä tilinpäätöspäivänä. Tilinpäätöspäivän jälkeen syntynyt oikeudenkäynti kuuluu liitetietoihin, ei päättyneen tilikauden varaukseen.

Mitä tapahtuu, jos riski poistuu? Varaus on peruutettava, mikä synnyttää verotettavaa tuloa. Sen säilyttäminen on sääntöjenvastaista ja helposti havaittavissa tarkastuksessa.

Hyväksytäänkö kiinteä prosenttiosuus saatavista? Ei saatavien osalta, koska ne edellyttävät yksilöllistä arviointia. Tilastollinen lähestymistapa hyväksytään vain homogeenisille ryhmille ja yrityskohtaisilla, dokumentoiduilla tiedoilla, kuten takuuvarausten kohdalla.

Muistettavaa

Varaus perustellaan tosiasialla, ei varovaisuudella. Tosiasian on oltava olemassa tilinpäätöspäivänä, sitovan yrityksen kolmatta osapuolta kohtaan, ja johtavan resurssien ulosvirtaukseen vastikkeetta.

Kaksi toimintatapaa estää lähes kaikki oikaisut. Dokumentoi kukin varaus yksilöllisesti, mikä sulkee pois kiinteämääräisyyden ja yhtenäisen prosenttiosuuden. Ja tarkasta vuosittain olemassa olevat varaukset ja peruuta tarpeettomaksi käyneet – laiminlyönti on helpompi havaita, ja se on vahingollisempi vilpittömän mielen arvioinnille kuin itse varauksen tekeminen. Logiikka on samanlainen kuin se, joka koskee poistoja: kirjanpidollisen käsittelyn on heijastettava todistettavaa taloudellista todellisuutta, ei aikomusta.