Audyt finansowy: proces i zgodność ze standardami

Audyt finansowy nie ma na celu wykrywania nadużyć ani zagwarantowania dobrej kondycji przedsiębiorstwa. Jego cel jest węższy i bardziej precyzyjny: dać racjonalną pewność, że roczne sprawozdanie finansowe jest prawidłowe, rzetelne i przedstawia prawdziwy i wierny obraz sytuacji. Zrozumienie tego ograniczenia pozwala uniknąć dwóch symetrycznych błędów — oczekiwania od audytu gwarancji, której on nie daje, oraz lekceważenia rzeczywistego zakresu wydanej opinii.

Audyt ustawowy i audyt umowny

Pod tą samą nazwą kryją się dwie bardzo różne sytuacje.

Audyt ustawowy to zadanie biegłego rewidenta, wykonywane w ramach regulowanych: powołanie na mandat obejmujący sześć lat obrotowych, obowiązkowe normy wykonywania zawodu, ścisłe zasady niezależności, obowiązki informowania o nieprawidłowościach. Biegły rewident nie jest doradcą przedsiębiorstwa: jest powoływany przez wspólników i przed nimi się rozlicza.

Audyt umowny to zadanie swobodnie ustalane między przedsiębiorstwem a specjalistą: przegląd ograniczony, audyt nabycia (due diligence), badanie konkretnego obszaru. Jego zakres, odbiorca i poziom pewności wynikają z listu intencyjnego (zlecenia). Nie wiąże się z żadnym z obowiązków prawnych właściwych dla mandatu ustawowego.

Pomylenie tych dwóch rodzajów prowadzi do przecenienia zakresu raportu umownego, którego obszar może być bardzo ograniczony.

Kiedy powołanie jest obowiązkowe

Powołanie biegłego rewidenta jest obowiązkowe, gdy podmiot przekracza dwa z trzech progów dotyczących sumy bilansowej, obrotów i liczby zatrudnionych pracowników. Progi te są okresowo weryfikowane i należy je sprawdzić dla danego roku obrotowego.

Do tej zasady dochodzą trzy szczególne przypadki:

• Spółki będące jednostkami dominującymi kontrolujące inne spółki podlegają odrębnym zasadom, ocenianym na poziomie całej grupy.
• Znaczące spółki zależne grupy posiadającej biegłego rewidenta mogą być zobowiązane do jego powołania.
• Mniejszość wspólników może wystąpić do sądu o powołanie biegłego rewidenta, nawet poniżej progów.

Dobrowolne powołanie pozostaje możliwe i jest częste, gdy wymaga tego partner finansowy. Pociąga ono za sobą wówczas te same obowiązki co powołanie obowiązkowe.

Przebieg zlecenia

Audyt przebiega w trzech etapach rozłożonych na cały rok obrotowy, a nie skupionych na zamknięciu ksiąg.

Zapoznanie się z podmiotem i ocena ryzyka. Audytor analizuje działalność, otoczenie i kontrolę wewnętrzną, aby zidentyfikować obszary, w których prawdopodobne jest wystąpienie istotnej nieprawidłowości. Ten etap determinuje wszystko pozostałe: kolejne kontrole są proporcjonalne do zidentyfikowanego ryzyka.

Kontrole pośrednie. Przeprowadzane w trakcie roku obrotowego, dotyczą procedur i bieżących operacji. To wtedy ujawniają się słabości prowadzenia księgowości — chronologia, dokumenty źródłowe, rozdzielenie funkcji.

Kontrole końcowe. Po zamknięciu ksiąg dotyczą samych sprawozdań: potwierdzenie sald, uzyskiwanie potwierdzeń od kontrahentów, badanie szacunków księgowych. Te ostatnie skupiają na sobie uwagę, ponieważ opierają się na osądzie: odpisy aktualizujące należności, rezerwy, okresy amortyzacji.

Opinia i jej trzy formy

Raport kończy się opinią, której sformułowanie jest znormalizowane, a każdy wariant ma precyzyjne znaczenie.

Opinia bez zastrzeżeń oznacza, że sprawozdanie finansowe jest prawidłowe, rzetelne i przedstawia prawdziwy i wierny obraz sytuacji.

Opinia z zastrzeżeniem sygnalizuje rozbieżność lub ograniczenie zakresu badania, których skutek jest istotny, ale nie wszechogarniający. To poważny sygnał, często błędnie odczytywany przez osoby trzecie, które mylnie utożsamiają go ze zwykłą uwagą.

Odmowa wydania opinii następuje, gdy skutek jest jednocześnie istotny i wszechogarniający, albo gdy audytor nie mógł zgromadzić niezbędnych dowodów.

Objaśnienie może zostać dodane bez wpływu na opinię: zwraca uwagę na konkretny punkt w informacji dodatkowej, typowo na niepewność co do kontynuacji działalności. Nie stanowi ono zastrzeżenia.

Szczególne obowiązki biegłego rewidenta

Dwa obowiązki wyraźnie odróżniają mandat ustawowy od zadania umownego.

Ujawnienie czynów o charakterze przestępczym. Biegły rewident, który stwierdzi fakty mogące zostać zakwalifikowane jako przestępstwo, musi zgłosić je prokuratorowi. Obowiązek ten nie podlega ocenie co do celowości, a jego zaniechanie rodzi odpowiedzialność biegłego.

Procedura alarmowa. Gdy stwierdzi fakty mogące zagrozić kontynuacji działalności, uruchamia procedurę stopniową: żądanie wyjaśnień od zarządu, poinformowanie organów spółki, a następnie poinformowanie prezesa sądu. Celem jest wywołanie reakcji przed wystąpieniem niewypłacalności — kwestia ta bezpośrednio łączy się z osobistą odpowiedzialnością kierującego przedsiębiorstwem, omówioną w naszym artykule na temat odpowiedzialności kierującego przedsiębiorstwem.

Scenariusze zastosowania

Przekroczenie progów. Powołanie ocenia się na dzień zamknięcia ksiąg i obowiązuje przez sześć lat obrotowych. Wyprzedzenie o jeden rok obrotowy pozwala przygotować procedury zamiast poddawać się pierwszemu audytowi w oparciu o nieprzygotowaną księgowość.

Pozyskanie finansowania lub sprzedaż spółki. Audyt nabycia (due diligence) ma charakter umowny, a jego zakres podlega negocjacji. Precyzyjne określenie tego, co jest badane — i co nie jest — pozwala uniknąć nieporozumień co do zakresu przekazanego raportu.

Zapowiedziane zastrzeżenie. Należy usunąć przyczynę przed kolejnym zamknięciem ksiąg. Zastrzeżenie powtarzane z roku na rok znacząco waży na relacjach z partnerami finansowymi.

Najczęściej zadawane pytania

Kiedy powołanie biegłego rewidenta jest obowiązkowe? Po przekroczeniu dwóch z trzech progów dotyczących bilansu, obrotów i liczby zatrudnionych, a także w szczególnych sytuacjach związanych z grupami kapitałowymi lub na żądanie mniejszości wspólników.

Jaka jest różnica między audytem ustawowym a audytem umownym? Audyt ustawowy jest wykonywany w ramach regulowanych, z sześcioletnim mandatem i właściwymi mu obowiązkami. Audyt umowny ma zakres wyznaczony przez list intencyjny (zlecenie), bez tych obowiązków.

Czy audytor wykrywa nadużycia? Nie jest to celem jego zadania, które dotyczy istotnych nieprawidłowości w sprawozdaniu finansowym. Niemniej projektuje on swoje kontrole, uwzględniając ryzyko nadużyć.

Co oznacza opinia z zastrzeżeniem? Rozbieżność lub ograniczenie zakresu badania o istotnym, lecz niewszechogarniającym skutku. To poważny sygnał, odróżniający się od zwykłego objaśnienia, które nie wpływa na opinię.

Czym jest procedura alarmowa? Procedura stopniowa uruchamiana, gdy kontynuacja działalności wydaje się zagrożona, obejmująca od żądania wyjaśnień od zarządu po poinformowanie prezesa sądu.

Czy biegły rewident może doradzać przedsiębiorstwu? Nie w zakresie spraw objętych jego zadaniem: zabraniają mu tego zasady niezależności i niepołączalności funkcji. Nie jest on doradcą przedsiębiorstwa, lecz rozlicza się przed wspólnikami.

Do zapamiętania

Audyt daje racjonalną pewność co do prawidłowości i rzetelności sprawozdania finansowego — nie stanowi gwarancji braku nadużyć ani opinii o kondycji przedsiębiorstwa. Ten ograniczony zakres należy zapamiętać przed lekturą raportu.

Trzy elementy zasługują na uwagę kierującego przedsiębiorstwem. Dokładna forma opinii, ponieważ rozróżnienie między objaśnieniem, zastrzeżeniem a odmową ma decydujące znaczenie dla osób trzecich. Obowiązki właściwe biegłemu rewidentowi, ujawnianie i procedura alarmowa, które czynią z niego kogoś więcej niż usługodawcę. Oraz fakt, że większość jego pracy dotyczy szacunków księgowych: to właśnie tam badane są osądy przedsiębiorstwa i tam jakość dokumentacji przynosi efekt, podobnie jak podczas kontroli podatkowej.