Prevederi contabile: reguli si metode in contabilitatea generala

Un provizion nu este nici o rezervă de precauție, nici o netezire a rezultatului. Este traducerea contabilă a unei obligații deja născute la data închiderii, a cărei scadență sau valoare rămâne incertă. Această definiție, care pare teoretică, tranșează aproape toate rectificările în materie: ceea ce administrația respinge nu sunt, aproape niciodată, provizioane excesive, ci provizioane constituite pentru un risc care nu exista încă la data închiderii.

Cele trei condiții cumulative

Un provizion nu poate fi înregistrat în contabilitate decât dacă sunt întrunite următoarele trei condiții:

• Entitatea are o obligație față de un terț la data închiderii. Această obligație poate fi juridică — un contract, o lege, un litigiu — sau implicită, născută dintr-o practică constantă care creează o așteptare legitimă la terț.
• Este probabil sau cert că această obligație va provoca o ieșire de resurse, fără o contrapartidă cel puțin echivalentă așteptată din partea acestui terț.
• Valoarea poate fi estimată în mod fiabil.

A doua condiție este cea care înlătură cele mai multe proiecte de provizion. O cheltuială viitoare care generează o contrapartidă — o investiție, o campanie comercială, o angajare — nu se provizionează, indiferent de gradul său de certitudine. Ieșirea de resurse trebuie să fie fără contrapartidă.

Prima condiție elimină provizioanele pentru riscuri viitoare. Un litigiu apărut după data închiderii nu se provizionează în exercițiul închis, chiar dacă evenimentul survine înainte de întocmirea situațiilor financiare; acesta dă loc, eventual, unei mențiuni în anexă.

Provizion, depreciere, cheltuială de plătit

Trei noțiuni apropiate pe care rectificările le disting cu grijă.

Provizionul pentru riscuri și cheltuieli figurează în pasiv. Acesta acoperă o obligație a cărei scadență sau valoare este incertă: litigiu de muncă, garanție acordată clienților, restructurare angajată, remediere a unui sit.

Deprecierea corectează valoarea unui activ în activul bilanțului. Aceasta constată că o creanță, un stoc sau un titlu valorează mai puțin decât valoarea sa contabilă. O creanță dubioasă nu face obiectul unui provizion în pasiv, ci al unei deprecieri, apreciată creanță cu creanță.

Cheltuiala de plătit corespunde unei obligații certe atât în principiu, cât și în valoarea sa, doar neîncă facturată. Aceasta nu se supune regimului provizioanelor și nu trebuie să îndeplinească condițiile acestuia.

A clasifica o cheltuială de plătit ca provizion, sau invers, nu este lipsit de consecințe: provizioanele figurează pe un tabel special anexat la declarația de rezultat, iar regimul lor de deductibilitate este mai restrictiv.

Provizioanele cele mai frecvente

Pentru litigiu. Presupune o acțiune inițiată sau o reclamație formulată înainte de data închiderii. Valoarea sa se apreciază în funcție de riscul real, nu de pretenția adversă. Provizionarea sistematică a întregii pretenții a reclamantului este o practică regulat contestată.

Pentru garanție acordată clienților. Se poate baza pe o statistică a sinistralității trecute, cu condiția ca această statistică să fie documentată și specifică întreprinderii. Aceasta este una dintre puținele situații în care o abordare statistică este admisă.

Pentru deprecierea creanțelor. Necesită o apreciere individuală. Un provizion calculat prin aplicarea unui procent uniform asupra totalității creanțelor scadente este cazul tipic de respingere.

Pentru restructurare. Presupune un plan detaliat și un anunț care creează o așteptare legitimă la persoanele vizate înainte de data închiderii. O intenție neformalizată nu este suficientă.

Pentru angajamente de pensii. Înregistrarea lor în pasiv este o opțiune în conturile individuale, metoda preferențială fiind constituirea provizionului. Deductibilitatea lor fiscală este, în schimb, exclusă.

Deductibilitatea fiscală

Un provizion înregistrat corect în contabilitate nu este neapărat deductibil. Regimul fiscal adaugă propriile sale condiții: cheltuiala trebuie să fie clar precizată în ceea ce privește natura și valoarea sa, probabilă și nu simplu eventuală, și să rezulte din evenimente în curs la data închiderii. Provizionul trebuie, în final, să fie efectiv înregistrat în contabilitate și să figureze pe tabelul special.

Sunt excluse expres de la dreptul de deducere, printre altele:

• Provizioanele pentru auto-asigurare, întreprinderea alegând să nu se asigure.
• Provizioanele care acoperă amenzi și penalități, ele însele nedeductibile.
• Provizioanele pentru angajamente de pensii.
• Provizioanele calculate forfetar, fără o analiză dosar cu dosar.

Acest din urmă punct este motivul de rectificare cel mai frecvent. Metoda statistică este admisă doar atunci când se bazează pe date specifice întreprinderii, documentate, și aplicate unei populații omogene — provizioanele pentru garanție fiind exemplul tipic. Aceste principii se înscriu în cadrul general prezentat în articolul nostru despre fiscalitatea întreprinderii.

Anularea, obligație simetrică

Un provizion trebuie anulat de îndată ce obligația dispare sau valoarea sa este revizuită în scădere. Anularea constituie un venit impozabil al exercițiului.

A menține un provizion devenit fără obiect este o neregularitate în aceeași măsură ca și constituirea sa nejustificată, și este mai facil de detectat: un control raportează provizionul la evenimentul care îl fundamenta. Un provizion pentru litigiu menținut trei ani după o tranzacție semnată este un semnal imediat, și afectează aprecierea bunei-credințe cu ocazia unui control fiscal.

Simetric, provizionul trebuie ajustat în creștere dacă riscul se agravează, fără a aștepta materializarea acestuia.

Scenarii de utilizare

Litigiu de muncă în curs la data închiderii. Se provizionează riscul evaluat împreună cu consilierul, documentând metoda de evaluare. Se conservă nota de analiză: aceasta justifică valoarea, nu pretenția adversă.

Creanțe clienți scadente. Se apreciază dosar cu dosar, luând în considerare notificările de urmărire, garanțiile și situația debitorului. Se documentează raționamentul pentru fiecare creanță depreciată.

Închiderea exercițiului. Se trec în revistă provizioanele existente, la fel ca cele noi. Anulările omise costă la fel de mult ca provizioanele nejustificate, și se detectează mai facil. Disciplina asociată face parte din ținerea contabilității.

Întrebări frecvente

Când se poate constitui un provizion? Atunci când o obligație față de un terț există la data închiderii, o ieșire de resurse fără o contrapartidă echivalentă este probabilă, și valoarea poate fi estimată în mod fiabil. Cele trei condiții sunt cumulative.

Un provizion este întotdeauna deductibil? Nu. Deductibilitatea adaugă propriile sale condiții și exclude expres mai multe categorii, printre care provizioanele forfetare, cele pentru auto-asigurare și cele pentru angajamente de pensii.

Ce diferență există față de o depreciere? Provizionul figurează în pasiv și acoperă o obligație; deprecierea corectează în activ valoarea unui element. O creanță dubioasă face obiectul unei deprecieri, apreciată individual.

Se poate provizionă un risc viitor? Nu. Evenimentul trebuie să fie în curs la data închiderii. Un litigiu apărut după data închiderii face obiectul unei informări în anexă, nu al unui provizion pe exercițiul închis.

Ce se întâmplă dacă riscul dispare? Provizionul trebuie anulat, ceea ce generează un venit impozabil. Menținerea sa constituie o neregularitate, ușor detectabilă cu ocazia unui control.

Un procent forfetar aplicat creanțelor este admis? Nu pentru creanțe, care necesită o apreciere individuală. O abordare statistică este admisă doar pe populații omogene și cu date documentate specifice întreprinderii, precum în cazul provizioanelor pentru garanție.

De reținut

Un provizion se justifică printr-un fapt, nu printr-o prudență. Faptul trebuie să existe la data închiderii, să angajeze întreprinderea față de un terț, și să se traducă printr-o ieșire de resurse fără contrapartidă.

Două reflexe evită aproape toate rectificările. Documentarea individuală a fiecărui provizion, ceea ce exclude forfetul și procentul uniform. Și reexaminarea anuală a provizioanelor existente pentru a anula cele devenite fără obiect — o omisiune mai facil de reperat, și mai dăunătoare pentru aprecierea bunei-credințe, decât constituirea provizionului însuși. Logica este aceeași cu cea care guvernează amortizările: tratamentul contabil trebuie să reflecte o realitate economică demonstrabilă, nu o intenție.