Disposições contábeis: regras e métodos na contabilidade geral

Uma provisão não é uma reserva de precaução nem um alisamento de resultado. É a tradução contabilística de uma obrigação já constituída na data de encerramento, cujo prazo ou montante permanece incerto. Esta definição, que parece teórica, resolve praticamente a totalidade das correções fiscais nesta matéria: o que a administração fiscal rejeita quase nunca são provisões excessivas, mas sim provisões constituídas para um risco que ainda não existia na data de encerramento.

As três condições cumulativas

Uma provisão só pode ser contabilizada se as três condições seguintes estiverem reunidas:

• A entidade tem uma obrigação perante um terceiro na data de encerramento. Esta obrigação pode ser jurídica — um contrato, uma lei, um litígio — ou implícita, resultante de uma prática constante que cria uma expectativa legítima no terceiro.
• É provável ou certo que esta obrigação provoque uma saída de recursos, sem contrapartida pelo menos equivalente esperada desse terceiro.
• O montante pode ser estimado de forma fiável.

A segunda condição é a que exclui a maior parte dos projetos de provisão. Uma despesa futura que proporciona uma contrapartida — um investimento, uma campanha comercial, uma contratação — não pode ser provisionada, independentemente da sua certeza. A saída de recursos deve ser sem retorno.

A primeira elimina as provisões para riscos futuros. Um litígio surgido após o encerramento não pode ser provisionado no exercício encerrado, mesmo que o evento ocorra antes da elaboração das contas; dá origem, se for o caso, a uma menção em anexo.

Provisão, imparidade, acréscimo de gastos

Três noções próximas que as correções fiscais distinguem cuidadosamente.

A provisão para riscos e encargos figura no passivo. Cobre uma obrigação cujo prazo ou montante é incerto: litígio laboral, garantia dada a clientes, reestruturação em curso, reabilitação de um local.

A imparidade corrige o valor de um ativo no balanço. Constata que um crédito, um stock ou um título valem menos do que o seu valor contabilístico. Um crédito de cobrança duvidosa não é objeto de provisão no passivo, mas de imparidade, avaliada crédito a crédito.

O acréscimo de gastos corresponde a uma obrigação certa quanto ao seu princípio e quanto ao seu montante, simplesmente ainda não faturada. Não está sujeito ao regime das provisões nem tem de cumprir as suas condições.

Classificar um acréscimo de gastos como provisão, ou o inverso, não é neutro: as provisões figuram num mapa especial anexo à declaração de resultados, e o seu regime de dedutibilidade é mais exigente.

As provisões mais frequentes

Para litígio. Pressupõe uma ação judicial iniciada ou uma reclamação formulada antes do encerramento. O seu montante avalia-se em função do risco real, não do pedido da parte contrária. Provisionar sistematicamente a totalidade das pretensões do requerente é uma prática regularmente contestada.

Para garantia dada a clientes. Pode apoiar-se numa estatística de sinistralidade passada, desde que essa estatística esteja documentada e seja própria da empresa. É uma das raras hipóteses em que uma abordagem estatística é admitida.

Para imparidade de créditos. Exige uma avaliação individual. Uma provisão calculada aplicando uma percentagem uniforme ao conjunto dos créditos vencidos é o exemplo clássico de rejeição.

Para reestruturação. Pressupõe um plano detalhado e um anúncio que crie uma expectativa legítima nas pessoas envolvidas antes do encerramento. Uma intenção não formalizada não é suficiente.

Para compromissos com pensões de reforma. O seu reconhecimento no passivo é uma opção nas contas individuais, sendo o método preferencial o da constituição de provisão. A sua dedutibilidade fiscal está, no entanto, excluída.

A dedutibilidade fiscal

Uma provisão regularmente contabilizada não é, por isso, automaticamente dedutível. O regime fiscal acrescenta as suas próprias condições: o gasto deve estar claramente definido quanto à sua natureza e ao seu montante, provável e não meramente eventual, e resultar de acontecimentos em curso na data de encerramento. A provisão deve, por fim, ser efetivamente contabilizada e constar do mapa especial.

Estão expressamente excluídas do direito à dedução, entre outras:

• As provisões para autosseguro, quando a empresa opta por não se segurar.
• As provisões que cobrem multas e penalidades, que são, elas próprias, não dedutíveis.
• As provisões para compromissos com pensões de reforma.
• As provisões calculadas de forma forfetária, sem análise processo a processo.

Este último ponto é o motivo de correção mais frequente. O método estatístico só é admitido quando se baseia em dados próprios da empresa, documentados, e aplicados a uma população homogénea — as provisões para garantia são o exemplo típico. Estes princípios inserem-se no quadro geral exposto no nosso artigo sobre a fiscalidade empresarial.

A reversão, obrigação simétrica

Uma provisão deve ser revertida assim que a obrigação deixe de existir ou o seu montante seja revisto em baixa. A reversão constitui um rendimento tributável do exercício.

Manter uma provisão que deixou de ter objeto é uma irregularidade tão grave como a sua constituição injustificada, e é mais fácil de detetar: uma fiscalização compara a provisão com o evento que a fundamentava. Uma provisão para litígio mantida três anos após um acordo assinado é um sinal imediato, e pesa na apreciação da boa-fé numa inspeção tributária.

De forma simétrica, a provisão deve ser ajustada em alta se o risco se agravar, sem esperar pela sua concretização.

Cenários de utilização

Litígio laboral em curso na data de encerramento. Constituir provisão para o risco avaliado com o advogado, documentando o método de avaliação. Conservar a nota de análise: é ela que justifica o montante, não o pedido da parte contrária.

Créditos de clientes vencidos. Avaliar processo a processo, tendo em conta os avisos de cobrança, as garantias e a situação do devedor. Documentar o raciocínio para cada crédito objeto de imparidade.

Encerramento do exercício. Rever as provisões existentes tanto quanto as novas. As reversões omitidas custam tão caro como as constituições injustificadas, e são mais fáceis de detetar. A disciplina associada faz parte da organização da contabilidade.

Perguntas frequentes

Quando se pode constituir uma provisão? Quando existe uma obrigação perante um terceiro na data de encerramento, é provável uma saída de recursos sem contrapartida equivalente, e o montante pode ser estimado de forma fiável. As três condições são cumulativas.

Uma provisão é sempre dedutível? Não. A dedutibilidade acrescenta as suas próprias condições e exclui expressamente várias categorias, entre as quais as provisões forfetárias, as de autosseguro e as relativas a compromissos com pensões de reforma.

Qual é a diferença em relação a uma imparidade? A provisão figura no passivo e cobre uma obrigação; a imparidade corrige, no ativo, o valor de um elemento. Um crédito de cobrança duvidosa está sujeito a uma imparidade, avaliada individualmente.

É possível provisionar um risco futuro? Não. O evento deve estar em curso na data de encerramento. Um litígio surgido após o encerramento é objeto de uma menção em anexo, e não de uma provisão no exercício encerrado.

O que acontece se o risco desaparecer? A provisão deve ser revertida, o que gera um rendimento tributável. A sua manutenção constitui uma irregularidade, facilmente detetada numa fiscalização.

É admitida uma percentagem forfetária sobre os créditos? Não, no caso dos créditos, que exigem uma avaliação individual. Uma abordagem estatística só é admitida em populações homogéneas e com dados documentados próprios da empresa, como sucede nas provisões para garantia.

A reter

Uma provisão justifica-se por um facto, não por prudência. O facto deve existir na data de encerramento, comprometer a empresa perante um terceiro, e traduzir-se numa saída de recursos sem contrapartida.

Dois hábitos evitam praticamente todas as correções fiscais. Documentar individualmente cada provisão, o que exclui o valor fixo e a percentagem uniforme. E reexaminar todos os anos as provisões existentes para reverter as que deixaram de ter objeto — um esquecimento mais fácil de detetar, e mais prejudicial para a apreciação da boa-fé, do que a própria constituição. A lógica é a mesma que rege as amortizações: o tratamento contabilístico deve refletir uma realidade económica demonstrável, não uma intenção.