Disposizioni contabili: regole e metodi della contabilità generale

Un accantonamento non è né una riserva prudenziale né uno strumento di livellamento del risultato. È la traduzione contabile di un obbligo già sorto alla data di chiusura, la cui scadenza o il cui importo restano incerti. Questa definizione, che può sembrare teorica, risolve la quasi totalità degli accertamenti fiscali in materia: ciò che l'amministrazione fiscale contesta non sono quasi mai accantonamenti eccessivi, ma accantonamenti costituiti per un rischio che non esisteva ancora alla data di chiusura.

Le tre condizioni cumulative

Un accantonamento può essere contabilizzato solo se sono soddisfatte le tre condizioni seguenti:

• L'entità ha un obbligo nei confronti di un terzo alla data di chiusura. Tale obbligo può essere giuridico — un contratto, una legge, una controversia — oppure implicito, derivante da una prassi costante che crea un'aspettativa legittima nel terzo.
• È probabile o certo che tale obbligo provocherà un'uscita di risorse, senza una contropartita almeno equivalente attesa da tale terzo.
• L'importo può essere stimato in modo affidabile.

La seconda condizione è quella che esclude il maggior numero di progetti di accantonamento. Una spesa futura che procura una contropartita — un investimento, una campagna commerciale, un'assunzione — non può essere accantonata, quale che sia il suo grado di certezza. L'uscita di risorse deve essere senza ritorno.

La prima esclude gli accantonamenti per rischi futuri. Una controversia sorta dopo la chiusura non può essere accantonata sull'esercizio chiuso, anche se l'evento si verifica prima della redazione del bilancio; essa dà luogo, se del caso, a una menzione in nota integrativa.

Accantonamento, svalutazione, costo da liquidare

Tre nozioni simili che gli accertamenti fiscali distinguono con attenzione.

L'accantonamento per rischi e oneri figura al passivo. Copre un obbligo la cui scadenza o il cui importo sono incerti: controversia di lavoro, garanzia concessa ai clienti, ristrutturazione avviata, ripristino di un sito.

La svalutazione rettifica il valore di un'attività all'attivo del bilancio. Constata che un credito, una rimanenza o un titolo valgono meno del loro valore contabile. Un credito dubbio non è oggetto di un accantonamento al passivo, ma di una svalutazione, valutata credito per credito.

Il costo da liquidare corrisponde a un obbligo certo nel principio e nell'importo, semplicemente non ancora fatturato. Non rientra nel regime degli accantonamenti e non deve soddisfarne le condizioni.

Classificare un costo da liquidare come accantonamento, o viceversa, non è un'operazione neutra: gli accantonamenti figurano in un prospetto speciale allegato alla dichiarazione dei redditi, e il loro regime di deducibilità è più restrittivo.

Gli accantonamenti più frequenti

Per controversia. Presuppone un'azione intrapresa o una richiesta formulata prima della chiusura. Il suo importo si valuta in base al rischio reale, non alla domanda della controparte. Accantonare sistematicamente l'intero importo delle pretese dell'attore è una prassi regolarmente contestata.

Per garanzia concessa ai clienti. Può basarsi su una statistica di sinistrosità passata, purché tale statistica sia documentata e specifica dell'impresa. È una delle rare ipotesi in cui un approccio statistico è ammesso.

Per svalutazione di crediti. Richiede una valutazione individuale. Un accantonamento calcolato applicando una percentuale uniforme all'insieme dei crediti scaduti è il caso scolastico di rigetto.

Per ristrutturazione. Presuppone un piano dettagliato e un annuncio che crei un'aspettativa legittima nelle persone interessate prima della chiusura. Un'intenzione non formalizzata non è sufficiente.

Per impegni pensionistici. La loro contabilizzazione al passivo è un'opzione nei bilanci individuali, essendo il metodo preferenziale l'accantonamento. La loro deducibilità fiscale è invece esclusa.

La deducibilità fiscale

Un accantonamento regolarmente contabilizzato non è per questo deducibile. Il regime fiscale aggiunge proprie condizioni: l'onere deve essere chiaramente definito quanto alla natura e all'importo, probabile e non semplicemente eventuale, e derivare da eventi in corso alla data di chiusura. L'accantonamento deve infine essere effettivamente contabilizzato e figurare nel prospetto speciale.

Sono espressamente escluse dal diritto alla deduzione, tra le altre:

• Gli accantonamenti per autoassicurazione, quando l'impresa scelga di non assicurarsi.
• Gli accantonamenti destinati a coprire multe e sanzioni, esse stesse non deducibili.
• Gli accantonamenti per impegni pensionistici.
• Gli accantonamenti calcolati in modo forfettario, senza un'analisi caso per caso.

Quest'ultimo punto è il motivo di rettifica più comune. Il metodo statistico è ammesso solo quando si basa su dati specifici dell'impresa, documentati, e applicati a una popolazione omogenea — gli accantonamenti per garanzia ne sono l'esempio tipico. Questi principi si inseriscono nel quadro generale esposto nel nostro articolo sulla fiscalità d'impresa.

Il rilascio, un obbligo simmetrico

Un accantonamento deve essere rilasciato non appena l'obbligo viene meno o il suo importo viene rivisto al ribasso. Il rilascio costituisce un ricavo imponibile dell'esercizio.

Mantenere un accantonamento diventato senza oggetto è un'irregolarità allo stesso titolo della sua costituzione ingiustificata, ed è più facile da individuare: una verifica confronta l'accantonamento con l'evento che lo fondava. Un accantonamento per controversia mantenuto tre anni dopo un accordo transattivo firmato è un segnale immediato, e pesa sulla valutazione della buona fede in occasione di un controllo fiscale.

Simmetricamente, l'accantonamento deve essere adeguato al rialzo se il rischio si aggrava, senza attendere che si concretizzi.

Scenari d'uso

Controversia di lavoro in corso alla chiusura. Accantonare il rischio valutato con il consulente legale, documentando il metodo di valutazione. Conservare la nota di analisi: è questa a giustificare l'importo, non la domanda della controparte.

Crediti verso clienti scaduti. Valutare caso per caso, tenendo conto dei solleciti, delle garanzie e della situazione del debitore. Documentare il ragionamento per ciascun credito svalutato.

Chiusura d'esercizio. Rivedere gli accantonamenti esistenti tanto quanto i nuovi. I rilasci omessi costano quanto le dotazioni ingiustificate, e sono più facili da individuare. La disciplina correlata rientra nella tenuta della contabilità.

Domande frequenti

Quando si può costituire un accantonamento? Quando esiste un obbligo verso un terzo alla chiusura, quando è probabile un'uscita di risorse senza contropartita equivalente, e quando l'importo può essere stimato in modo affidabile. Le tre condizioni sono cumulative.

Un accantonamento è sempre deducibile? No. La deducibilità aggiunge proprie condizioni ed esclude espressamente diverse categorie, tra cui gli accantonamenti forfettari, quelli per autoassicurazione e quelli per impegni pensionistici.

Qual è la differenza con una svalutazione? L'accantonamento figura al passivo e copre un obbligo; la svalutazione rettifica all'attivo il valore di un elemento. Un credito dubbio rientra in una svalutazione, valutata individualmente.

Si può accantonare un rischio futuro? No. L'evento deve essere in corso alla chiusura. Una controversia sorta dopo la chiusura rientra in un'informazione in nota integrativa, non in un accantonamento sull'esercizio chiuso.

Cosa succede se il rischio viene meno? L'accantonamento deve essere rilasciato, il che genera un ricavo imponibile. Il suo mantenimento costituisce un'irregolarità, facilmente individuabile durante un controllo.

Una percentuale forfettaria sui crediti è ammessa? No per i crediti, che richiedono una valutazione individuale. Un approccio statistico è ammesso solo su popolazioni omogenee e con dati documentati specifici dell'impresa, come per gli accantonamenti per garanzia.

Da ricordare

Un accantonamento si giustifica con un fatto, non con la prudenza. Il fatto deve esistere alla chiusura, impegnare l'impresa nei confronti di un terzo, e traducersi in un'uscita di risorse senza contropartita.

Due accortezze permettono di evitare la quasi totalità degli accertamenti fiscali. Documentare individualmente ogni accantonamento, il che esclude il forfait e la percentuale uniforme. E riesaminare ogni anno gli accantonamenti esistenti per rilasciare quelli diventati senza oggetto — una svista più facile da individuare, e più dannosa per la valutazione della buona fede, rispetto alla dotazione stessa. La logica è la stessa che governa gli ammortamenti: il trattamento contabile deve riflettere una realtà economica dimostrabile, non un'intenzione.