Regnskapsbestemmelser: regler og metoder i generell regnskapsføring

En avsetning er verken en sikkerhetsreserve eller en resultatutjevning. Den er den regnskapsmessige oversettelsen av en forpliktelse som allerede er oppstått ved regnskapsavslutningen, og der forfallstidspunkt eller beløp fortsatt er usikkert. Denne definisjonen, som kan virke teoretisk, avgjør nesten alle skattekontroller på området: det skattemyndighetene avviser, er nesten aldri for høye avsetninger, men avsetninger satt av for en risiko som ennå ikke fantes på balansedagen.

De tre kumulative vilkårene

En avsetning kan bare bokføres dersom følgende tre vilkår er oppfylt:

• Enheten har en forpliktelse overfor en tredjepart på balansedagen. Denne forpliktelsen kan være juridisk – en kontrakt, en lov, en tvist – eller underforstått, oppstått av en fast praksis som skaper en berettiget forventning hos tredjeparten.
• Det er sannsynlig eller sikkert at denne forpliktelsen vil medføre en ressursutgang, uten en minst likeverdig motytelse forventet fra denne tredjeparten.
• Beløpet kan estimeres på en pålitelig måte.

Det andre vilkåret er det som avviser flest planlagte avsetninger. En fremtidig utgift som gir en motytelse – en investering, en markedskampanje, en ansettelse – kan ikke avsettes, uansett hvor sikker den er. Ressursutgangen må være uten gjenytelse.

Det første vilkåret utelukker avsetninger for fremtidige risikoer. En tvist som oppstår etter regnskapsavslutningen, kan ikke avsettes i det avsluttede regnskapsåret, selv om hendelsen inntreffer før regnskapet avlegges; den kan eventuelt gi grunnlag for en note i vedlegget.

Avsetning, verdifall, periodisert kostnad

Tre nærstående begreper som skattekontroller nøye skiller mellom.

Avsetning for risikoer og kostnader oppføres på gjeldssiden. Den dekker en forpliktelse der forfallstidspunkt eller beløp er usikkert: arbeidsrettslig tvist, garanti gitt til kunder, igangsatt omstrukturering, istandsetting av et anlegg.

Verdifallet korrigerer verdien av en eiendel på balansens aktivaside. Det fastslår at en fordring, et lager eller et verdipapir er verdt mindre enn sin bokførte verdi. En tvilsom fordring blir ikke avsatt på gjeldssiden, men nedskrevet, vurdert fordring for fordring.

Periodisert kostnad tilsvarer en forpliktelse som er sikker i sitt prinsipp og og i sitt beløp, men som ennå ikke er fakturert. Den faller ikke inn under regelverket for avsetninger og behøver ikke oppfylle vilkårene for disse.

Å klassifisere en periodisert kostnad som en avsetning, eller omvendt, er ikke uten betydning: avsetninger oppføres på en særskilt oversikt vedlagt resultaterklæringen, og fradragsreglene for dem er strengere.

De vanligste avsetningene

For tvist. Den forutsetter et rettslig krav fremmet eller et krav fremsatt før regnskapsavslutningen. Beløpet vurderes ut fra den reelle risikoen, ikke motpartens krav. Å systematisk avsette hele beløpet i motpartens krav er en praksis som ofte blir underkjent.

For garanti gitt til kunder. Den kan baseres på historisk skadestatistikk, forutsatt at denne statistikken er dokumentert og virksomhetsspesifikk. Dette er et av de få tilfellene der en statistisk tilnærming er akseptert.

For nedskrivning av fordringer. Den krever en vurdering individuelt. En avsetning beregnet ved å anvende en fast prosentsats på samtlige forfalte fordringer er et typisk eksempel på det som blir avvist.

For omstrukturering. Den forutsetter en detaljert plan og en kunngjøring som skaper en berettiget forventning hos de berørte personene før regnskapsavslutningen. En ikke-formalisert intensjon er ikke tilstrekkelig.

For pensjonsforpliktelser. Bokføring av disse på gjeldssiden er valgfritt i selskapsregnskapet, der den foretrukne metoden er avsetning. Skattemessig fradragsrett er derimot utelukket.

Skattemessig fradragsrett

En korrekt bokført avsetning er ikke nødvendigvis fradragsberettiget. Skattereglene stiller egne vilkår: kostnaden må være klart og nøyaktig angitt med hensyn til art og beløp, sannsynlig og ikke bare mulig, og den må skyldes hendelser som foreligger på balansedagen. Avsetningen må til slutt være faktisk bokført og oppført på den særskilte oversikten.

Følgende er blant annet uttrykkelig utelukket fra fradragsretten:

• Avsetninger for egen forsikring, der virksomheten velger å ikke forsikre seg.
• Avsetninger som dekker bøter og sanksjoner, som selv ikke er fradragsberettigede.
• Avsetninger for pensjonsforpliktelser.
• Avsetninger beregnet med en fast sats, uten sak-for-sak-analyse.

Dette siste punktet er den vanligste grunnen til skatteendringer. Den statistiske metoden godtas bare når den bygger på virksomhetsspesifikke, dokumenterte data og anvendes på en homogen gruppe – garantiavsetninger er det typiske eksempelet. Disse prinsippene inngår i det generelle rammeverket beskrevet i vår artikkel om bedriftsbeskatning.

Reversering, en symmetrisk forpliktelse

En avsetning må reverseres så snart forpliktelsen bortfaller eller beløpet nedjusteres. Reverseringen utgjør en skattepliktig inntekt i regnskapsåret.

Å beholde en avsetning som har blitt uten grunnlag, er en uregelmessighet på linje med en ubegrunnet opprettelse, og den er lettere å oppdage: en kontroll sammenligner avsetningen med hendelsen som lå til grunn for den. En tvisteavsetning som beholdes tre år etter en signert forliksavtale, er et umiddelbart varselsignal, og den påvirker vurderingen av god tro ved en skattekontroll.

Symmetrisk må avsetningen justeres opp hvis risikoen forverres, uten å vente på at den realiseres.

Praktiske scenarioer

Arbeidsrettslig tvist som pågår ved regnskapsavslutningen. Avsett den risikoen som er vurdert sammen med rådgiveren, og dokumenter vurderingsmetoden. Behold analysenotatet: det er dette som rettferdiggjør beløpet, ikke motpartens krav.

Forfalte kundefordringer. Vurder sak for sak, og ta hensyn til påminnelser, sikkerheter og skyldnerens situasjon. Dokumenter resonnementet for hver nedskrevne fordring.

Regnskapsavslutning. Gå gjennom eksisterende avsetninger like grundig som nye. Uteblitte reverseringer er like kostbare som ubegrunnede avsetninger, og lettere å oppdage. Denne disiplinen hører til regnskapsføring.

Vanlige spørsmål

Når kan man opprette en avsetning? Når det foreligger en forpliktelse overfor en tredjepart ved regnskapsavslutningen, det er sannsynlig med en ressursutgang uten likeverdig motytelse, og beløpet kan estimeres på en pålitelig måte. De tre vilkårene er kumulative.

Er en avsetning alltid fradragsberettiget? Nei. Fradragsretten stiller egne vilkår og utelukker uttrykkelig flere kategorier, blant annet fastsatte avsetninger, avsetninger for egen forsikring og avsetninger for pensjonsforpliktelser.

Hva er forskjellen fra en nedskrivning? Avsetningen oppføres på gjeldssiden og dekker en forpliktelse; nedskrivningen korrigerer verdien av en post på aktivasiden. En tvilsom fordring behandles med en nedskrivning, vurdert individuelt.

Kan man avsette for en fremtidig risiko? Nei. Hendelsen må foreligge ved regnskapsavslutningen. En tvist som oppstår etter regnskapsavslutningen, skal opplyses om i noter, ikke avsettes i det avsluttede regnskapsåret.

Hva skjer hvis risikoen bortfaller? Avsetningen må reverseres, noe som gir en skattepliktig inntekt. Å beholde den utgjør en uregelmessighet som lett oppdages ved en kontroll.

Er en fast prosentsats på fordringer tillatt? Ikke for fordringer, som krever individuell vurdering. En statistisk tilnærming godtas bare for homogene grupper og med dokumenterte, virksomhetsspesifikke data, slik som for garantiavsetninger.

Å huske

En avsetning rettferdiggjøres av et faktum, ikke av forsiktighet. Faktumet må foreligge ved regnskapsavslutningen, forplikte virksomheten overfor en tredjepart, og medføre en ressursutgang uten motytelse.

To vaner unngår nesten alle skattekontroller. Å dokumentere hver avsetning individuelt, noe som utelukker faste satser og enhetlige prosentsatser. Og å gå gjennom eksisterende avsetninger hvert år for å reversere de som har blitt uten grunnlag – en forglemmelse som er lettere å oppdage, og mer skadelig for vurderingen av god tro, enn selve avsetningen. Logikken er den samme som styrer avskrivninger: den regnskapsmessige behandlingen må reflektere en påviselig økonomisk realitet, ikke en intensjon.