Положения бухгалтерского учета: правила и методы в общем учете

Резерв — это не подушка безопасности и не инструмент сглаживания результата. Это бухгалтерское отражение обязательства, которое уже возникло на дату закрытия отчётности, но срок исполнения или сумма которого остаются неопределёнными. Это определение, кажущееся теоретическим, определяет исход почти всех налоговых доначислений в этой области: практически никогда налоговый орган не оспаривает избыточные резервы — он оспаривает резервы, созданные под риск, которого на дату закрытия ещё не существовало.

Три обязательных условия

Резерв может быть отражён в учёте только при одновременном соблюдении трёх следующих условий:

• У организации на дату закрытия отчётности имеется обязательство перед третьим лицом. Это обязательство может быть юридическим — вытекающим из договора, закона или спора, — либо подразумеваемым, возникающим из устойчивой практики, создающей у третьего лица законные ожидания.
• Является вероятным или несомненным, что это обязательство приведёт к выбытию ресурсов без встречного предоставления, хотя бы приблизительно равноценного, ожидаемого от этого третьего лица.
• Сумма может быть надёжно оценена.

Именно второе условие отсеивает наибольшее число планируемых резервов. Будущий расход, приносящий встречное предоставление — инвестиция, рекламная кампания, найм персонала, — не резервируется, независимо от степени его определённости. Выбытие ресурсов должно быть безвозвратным.

Первое условие исключает резервы под будущие риски. Спор, возникший после даты закрытия, не резервируется в закрытом отчётном периоде, даже если событие происходит до составления отчётности; в этом случае, при необходимости, делается указание в пояснениях к отчётности.

Резерв, обесценение, начисленный, но не предъявленный расход

Три смежных понятия, которые при доначислениях тщательно разграничиваются.

Резерв под риски и расходы отражается в пассиве баланса. Он покрывает обязательство, срок исполнения или сумма которого неопределённы: трудовой спор, гарантия, предоставленная клиентам, начатая реструктуризация, восстановление участка после эксплуатации.

Обесценение корректирует стоимость актива в активе баланса. Оно фиксирует, что дебиторская задолженность, запасы или ценные бумаги стоят меньше своей балансовой стоимости. Сомнительная задолженность не резервируется в пассиве, а обесценивается — оценка проводится по каждой задолженности индивидуально.

Начисленный, но не предъявленный расход соответствует обязательству, определённому как по своей сути, так и по сумме, просто ещё не оформленному счётом. На него не распространяется режим резервов, и он не должен отвечать их условиям.

Отнесение начисленного расхода к резервам, или наоборот, не является нейтральным действием: резервы отражаются в специальной ведомости, прилагаемой к декларации о результатах деятельности, и режим их вычитаемости более строгий.

Наиболее распространённые виды резервов

Резерв по судебному спору. Он предполагает наличие иска, поданного, или претензии, заявленной до даты закрытия. Его сумма оценивается исходя из реального риска, а не из требований противной стороны. Систематическое резервирование полной суммы требований истца — практика, регулярно оспариваемая налоговым органом.

Резерв на гарантийное обслуживание клиентов. Он может основываться на статистике прошлых страховых случаев при условии, что эта статистика документирована и специфична для конкретного предприятия. Это один из редких случаев, когда допускается статистический подход.

Резерв под обесценение задолженности. Он требует индивидуальной оценки. Резерв, рассчитанный путём применения единого процента ко всей совокупности просроченной задолженности, — классический пример отказа в признании.

Резерв на реструктуризацию. Он предполагает наличие детального плана и объявления, создающего законные ожидания у заинтересованных лиц до даты закрытия. Неоформленного намерения недостаточно.

Резерв по пенсионным обязательствам. Их отражение в пассиве является правом выбора в индивидуальной отчётности, при этом предпочтительным методом считается резервирование. Их налоговая вычитаемость, напротив, исключена.

Налоговая вычитаемость

Резерв, надлежащим образом отражённый в учёте, не всегда подлежит вычету. Налоговый режим добавляет собственные условия: расход должен быть точно определён по своей природе и сумме, вероятным, а не просто возможным, и вытекать из событий, имевших место на дату закрытия. Наконец, резерв должен быть фактически отражён в учёте и указан в специальной ведомости.

Из права на вычет прямо исключены, в частности:

• Резервы на случай самострахования, когда предприятие решает не прибегать к страхованию.
• Резервы, покрывающие штрафы и санкции, которые сами по себе не вычитаются.
• Резервы по пенсионным обязательствам.
• Резервы, рассчитанные по единому нормативу, без анализа по каждому конкретному случаю.

Этот последний пункт — наиболее частое основание для доначислений. Статистический метод допускается только тогда, когда он основан на данных, специфичных для предприятия, документированных и применяемых к однородной совокупности, — резервы на гарантийное обслуживание являются классическим примером. Эти принципы вписываются в общие рамки, изложенные в нашей статье о корпоративном налогообложении.

Восстановление резерва как симметричная обязанность

Резерв должен быть восстановлен сразу после того, как обязательство прекращается или его сумма пересматривается в сторону уменьшения. Восстановление резерва образует налогооблагаемый доход отчётного периода.

Сохранение резерва, потерявшего своё основание, — такое же нарушение, как и его неоправданное создание, причём выявить его проще: при проверке резерв сопоставляется с событием, лежавшим в его основе. Резерв по судебному спору, сохранённый спустя три года после подписания мирового соглашения, — это немедленный сигнал, влияющий на оценку добросовестности при налоговой проверке.

Симметрично, резерв должен быть увеличен, если риск возрастает, не дожидаясь его реализации.

Практические ситуации

Трудовой спор, находящийся на рассмотрении на дату закрытия. Зарезервировать риск, оценённый совместно с консультантом, документируя методику оценки. Сохранить аналитическую записку: именно она обосновывает сумму, а не требования противной стороны.

Просроченная дебиторская задолженность. Оценивать по каждому случаю отдельно, учитывая напоминания, гарантии и положение должника. Документировать обоснование для каждой обесцениваемой задолженности.

Закрытие отчётного периода. Пересматривать существующие резервы в той же мере, что и новые. Забытые восстановления обходятся так же дорого, как и неоправданные начисления, а выявляются легче. Соответствующая дисциплина относится к сфере ведения бухгалтерского учёта.

Часто задаваемые вопросы

Когда можно создавать резерв? Когда на дату закрытия существует обязательство перед третьим лицом, вероятно выбытие ресурсов без равноценного встречного предоставления, а сумма может быть надёжно оценена. Все три условия должны выполняться одновременно.

Всегда ли резерв подлежит вычету? Нет. Вычитаемость предполагает собственные условия и прямо исключает несколько категорий, включая резервы, рассчитанные по единому нормативу, резервы на самострахование и резервы по пенсионным обязательствам.

В чём отличие от обесценения? Резерв отражается в пассиве и покрывает обязательство; обесценение корректирует в активе стоимость объекта учёта. Сомнительная задолженность относится к обесценению, оцениваемому индивидуально.

Можно ли резервировать будущий риск? Нет. Событие должно иметь место на дату закрытия. Спор, возникший после даты закрытия, отражается в пояснениях к отчётности, а не резервируется в закрытом периоде.

Что происходит, если риск исчезает? Резерв должен быть восстановлен, что порождает налогооблагаемый доход. Его сохранение представляет собой нарушение, легко выявляемое при проверке.

Допустим ли единый норматив в процентах к задолженности? Нет, применительно к задолженности требуется индивидуальная оценка. Статистический подход допускается только для однородных совокупностей и при наличии документированных данных, специфичных для предприятия, как в случае резервов на гарантийное обслуживание.

Главное

Резерв обосновывается фактом, а не осторожностью. Этот факт должен существовать на дату закрытия, обязывать предприятие перед третьим лицом и выражаться в выбытии ресурсов без встречного предоставления.

Две привычки позволяют избежать почти всех доначислений. Документировать каждый резерв индивидуально, что исключает единый норматив и одинаковый процент для всех случаев. И ежегодно пересматривать существующие резервы, чтобы восстанавливать те, что утратили своё основание, — упущение, которое легче выявить и которое сильнее вредит оценке добросовестности, чем само создание резерва. Логика здесь та же, что и в случае с амортизацией: бухгалтерский учёт должен отражать доказуемую экономическую реальность, а не намерение.